Постанова Верховного Суду від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23 (провадження № К/990/67/24)

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 березня 2024 року

м. Київ

справа №420/9909/23

адміністративне провадження № К/990/67/24

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді – Яковенка М. М. (суддя-доповідач),

суддів: Бившевої Л. І., Блажівської Н. Є., Васильєвої І. А., Гімона М. М., Гончарової І. А., Дашутіна І. В., Олендера І. Я., Хохуляка В. В., Шишова О. О., Юрченко В. П.,  

розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 420/9909/23

за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КРАНИ УКРАЇНИ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування наказу,

за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду (головуючий суддя – О. О. Хурса) від 07 вересня 2023 року та постанову П’ятого апеляційного адміністративного суду від (головуючий суддя – Н. В. Вербицька, судді: О. В. Джабурія, К. В. Кравченко) 01 грудня 2023 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. До Одеського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «КРАНИ УКРАЇНИ» (далі – ТОВ «КРАНИ УКРАЇНИ», позивач) до Головного управління ДПС в Одеській області (далі – ГУ ДПС в Одеській області, відповідач, скаржник), в якій просило визнати протиправним та скасувати наказ ГУ ДПС України в Одеській області № 2901-п від 26 квітня 2023 року «Про проведення фактичної перевірки ТОВ  «КРАНИ  УКРАЇНИ»(код ЄДРПОУ 40489427)».

2. На обґрунтування своїх вимог ТОВ «КРАНИ УКРАЇНИ» посилалося на те, що пунктом  81.1  статті 81 Податкового кодексу України (далі – ПК України) передбачено обов`язкові відомості, які мають вказуватись у наказі про проведення перевірки, зокрема, підстави для її проведення. Позивач вважає, що під поняттям «підстава» слід розуміти не перелік положень ПК України, а обставини, які згідно цих положень розкриваються та мають об`єктивно існувати. Наказ про призначення перевірки не містить жодних посилань на отримання податковим органом будь – якої інформації від держорганів або органів місцевого самоврядування, а тому є протиправним.

3. Одеський окружний адміністративний суд ухвалою від 08 травня 2023 року прийняв позовну заяву до розгляду та відкрив провадження в адміністративній справі за позовом ТОВ «КРАНИ УКРАЇНИ» до ГУ ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування наказу, за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін.

4. 23 травня 2023 року від ГУ ДПС в Одеській області надійшла заява про закриття провадження у справі № 420/9909/23, яку ухвалою від 01 червня 2023 року Одеський окружний адміністративний суд задовольнив і закрив провадження у справі № 420/9909/23.

5. Закриваючи провадження у справі, суд першої інстанції виходив з того, що у разі, якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу під час призначення і проведенняя перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. З посиланням на правову позицію Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, суд першої інстанції дійшов висновку про наявність підстав для закриття провадження у справі відповідно до пункту  1  частини першої статті 238 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України).

6. П’ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 29 червня 2023 року ухвалу Одеського окружного адміністративного суду від 01 червня 2023 року скасував, справу направив до суду першої інстанції для продовження розгляду.

7. Скасовуючи ухвалу суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходив з того, що позивач скористався наданим податковим законодавством правом не допуску до перевірки. Відтак, спірний наказ не був реалізованим. У зв’язку з цим, суд апеляційної інстанції наголосив на передчасності висновків суду першої інстанції про наявність підстав для закриття провадження.

8. Ухвалою від 14 липня 2023 року Одеський окружний адміністративний суд справу прийняв до провадження, вирішив здійснити розгляд справи за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами.

9. Ухвалою від 07 вересня 2023 року Одеський окружний адміністративний суд відмовив у задоволенні клопотання відповідача про закриття провадження у справі.

10. Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 07 вересня 2023 року, залишеним без змін постановою П’ятого апеляційного адміністративного суду від 01 грудня 2023 року, позов ТОВ «КРАНИ УКРАЇНИ» задовольнив.

Визнав протиправним і скасував наказ ГУ ДПС в Одеській області від 26 квітня 2023 року №  2901-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «КРАНИ УКРАЇНИ» (код ЄДРПОУ 40489427)».

Стягнув на користь ТОВ «КРАНИ УКРАЇНИ» за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Одеській області судові витрати на сплату судового збору розмірі у сумі 2684 грн та витрати на правничу допомогу у сумі 1000 грн.

11. Не погодившись з рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 07 вересня 2023 року і постановою П’ятого апеляційного адміністративного суду від 01 грудня 2023 року, ГУ ДПС в Одеській області подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить судові рішення скасувати, та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «КРАЇНИ УКРАЇНИ». Скаржник вважав, що подана касаційна скарга стосується питання права, яке має фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовчої практики відповідно до підпункту «а» пункту 2 частини п’ятої статті  328  КАС  України.  

12. Ухвалою від 11 січня 2024 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою з метою перевірки доводів ГУ ДПС в Одеській області про неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України. Суд встановив строк для подання відзиву і витребував матеріали справи.

13. Ухвалою від 13 березня 2024 року Верховний Суд закінчив підготовку цієї справи до касаційного розгляду та призначив її до касаційного розгляду в порядку письмового провадження.

14. Ухвалою від 18 березня 2024 року колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передала справу на розгляд Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (далі – Судова палата).

15. Ухвалою Верховного Суду від 18 березня 2024 року справу призначено до касаційного розгляду судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в порядку письмового провадження з 26 березня 2024 року, без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами.

16. Згідно з протоколом повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 26 березня 2024 року визначено склад колегії суддів для розгляду цієї справи.

17. Відзиву на касаційну скаргу контролюючого органу від ТОВ «КРАНИ УКРАЇНИ» не надходило.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

18. Суди попередніх інстанцій встановили, що Товариство з обмеженою відповідальністю «КРАНИ УКРАЇНИ» (код ЄДРПОУ 40489427) зареєстровано як юридична особа з 18  травня2016  року, основним видом економічної діяльності є: 46.63 Оптова торгівля машинами й устаткуванням для добувної промисловості та будівництва.

19. Управління податкового аудиту 20 квітня 2023 року на ім`я заступника начальника ГУ ДПС в Одеській області підготувало доповідну записку № 2797/15-32-07-06-11 з пропозицією щодо проведення фактичної перевірки ТОВ «КРАНИ УКРАЇНИ». У доповідній записці зазначено, що керуючись статтею 20, підпунктом 75.1.3 пунктом 75.1 статті 75, пунктом 69.2 підрозділу  10  розділу XX ПК України й відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті  80  ПК  України «...у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій, та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів...» контролюючий орган просить дозволу на проведення фактичної перевірки ТОВ «КРАНИ УКРАЇНИ» (а.с.39).

20. 26 квітня 2023 року ГУ ДПС в Одеській області прийняло Наказ № 2901-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «КРАНИ УКРАЇНИ» (код ЄДРПОУ 40489427) (далі – Наказ) – на підставі статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, у зв`язку з наявною податковою інформацією, отриманою в рамках проведеного аналізу, яка свідчить про можливі порушення здійснення розрахункових операцій в готівковій формі, які перевищують граничну суму розрахунків готівкою.

21. Не погодившись з прийнятим наказом про проведення фактичної перевірки, ТОВ «КРАНИ УКРАЇНИ» звернулось до суду з цим позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

22. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що оскаржуваний наказ не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії, оскільки в ньому відсутнє посилання на фактичну підставу для проведення перевірки, не зазначено яка саме інформація стала підставою для її призначення та зазначено лише загальний перелік норм, який передбачає право контролюючого органу на проведення фактичної перевірки, що породжує неоднозначне трактування такого наказу, не дає можливості встановити конкретну підставу для призначення перевірки та, як наслідок, впливає на можливість реалізації позивачем права на оскарження наказу в разі незгоди з його правомірністю.

У наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, у наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом.

Тобто, відповідач не зазначив підстави для проведення фактичної перевірки, зміст наказу не надає можливості ідентифікувати передбачену законодавством фактичну підставу для призначення фактичної перевірки, наявна в матеріалах справи інформація та доповідна записка не зазначена в наказі як підстава для перевірки, матеріали справи не містять інформації, яка свідчить про порушення законодавства або про їх можливі порушення і в якому порядку вона була отримана.

23. Враховуючи вказане, суди дійшли висновку, що фактична перевірка призначена без дотримання вимог підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

24. На обґрунтування своїх висновків, зокрема, суд апеляційної інстанції, посилався на правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 11 січня 2023 року у справі № 160/2357/21.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

25. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

26. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України – якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

27. Відповідач вважає, що суди застосували норму права (підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті  80  ПК України) без урахування висновку щодо її застосування у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 04 березня 2021 року у справі № 803/1171/17, від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, від 20 березня 2018 року у справі № 820/4766/17.

28. На обґрунтування вимог касаційної скарги ГУ ДПС в Одеській області посилається на те, що оскаржуваний наказ про проведення перевірки відповідає усім вимогам, наведеним у підпункті 81.1 статті 81 ПК України, а суди попередніх інстанцій дійшли хибного висновку щодо наявності підстав для його скасування. Також наголошує, що у даному випадку, підставою для прийняття спірного наказу слугував проведений доперевірочний аналіз, за результатами якого встановлені можливі порушення податкового законодавства та іншого законодавства, допущені суб`єктом господарювання ТОВ «КРАНИ УКРАЇНИ». Така інформація про можливі порушення потребувала перевірки у зв’язку з чим і було прийнято Наказ.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

29. Здійснюючи перегляд судових рішень в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, Судова палата вважає, що відсутні підстави для відступу від правової позиції Верховного Суду, викладеної в постановах від 28 квітня 2021 року у справі № 520/3314/19, від 18 грудня 2018 року по справі № 820/4895/18, від 05 березня 2019 року по справі № 820/4893/18, оскільки є підстави вважати, що висновки Верховного Суду ґрунтуються на обставинах конкретної справи, матеріали яких не перебувають наразі у розпорядженні суду касаційної інстанції. Водночас, враховуючи проблематику, що виникає у спорах цієї категорії, наявні підстави для формулювання висновків, які б забезпечили єдиний підхід у правозастосуванні під час розгляду подібних спорів.

30. Першочергово слід звернути увагу, що в межах цієї справи наказ про призначення перевірки не був реалізований через недопуск посадових осіб контролюючого органу до перевірки, а тому цей акт індивідуальної дії за висновками Верховного Суду, а також Великої Палати, не вичерпав своєї дії і може бути предметом самостійного оскарження в суді.

31. Ключовим питанням у цій справі є перевірка правильності висновків судів попередніх інстанцій про порушення контролюючим органом процедури призначення фактичної перевірки в аспекті перевірки достатності відображення в наказі підстав для її проведення (абзац третій пункту 81.1 статті 81 ПК України) відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Судовій палаті належить вирішити, чи наявний обов’язок у контролюючого органу у повному обсязі розкривати в наказі про призначення перевірки зміст наявної (отриманої) інформації та відображати факти, які вказують на можливе порушення платником податків законодавства. Отже, дискусійним у цій справі є оцінка правомірності наказу з огляду на не зазначення та не деталізацію контролюючим органом нормативної (правової) підстави перевірки відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України (наявної та/або отриманої інформації про можливі порушення платником податків законодавства) і не конкретизацію фактичної підстави (яка саме інформація отримана із посиланням на норми права, які можливо порушив платник, з зазначенням доказів такого порушення).

32. Надаючи оцінку спірним правовідносинам, судова палата виходить з приписів частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, адміністративні суди перевіряють: чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії): безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

33. Згідно з частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

34. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України.

35. Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

36. Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті  21 ПК України).

37. Одним з видів податкового контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавств відповідно до статті 75 ПК України є право контролюючих органів на проведення камеральної, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичної перевірки.

38. Такі перевірки мають свої особливості щодо сфери правового регулювання, підстав для їх призначення, проведення, оформлення результатів та прийнятих за її наслідками рішень.

39. Так, підпунктом 75.1.3. пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

40. Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України.

41. На відміну від всіх інших передбачених законом перевірок фактична перевірка здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи) відповідно до пункту 80.1 статті  80  ПК  України.

42. Водночас, попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підставі та обов’язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.

43. Судова палата звертає увагу на правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов’язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

44. У цій справі в основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України (правова підстава).

45. За приписами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

46. Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб’єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

47. Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

48. Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об’єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

49. Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації – «яка свідчить про можливі порушення» – дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

50. Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов’язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.

51. Верховний Суд у складі Судової палати вважає, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті  80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме – наявність/отримання інформації від визначеного кола суб’єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

52. Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з’ясувати питання дотримання суб’єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб’єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов’язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

53. У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

54. Застосовними у спорах цієї категорії також є висновки Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

55. Застосування таких висновків Великої Палати Верховного Суду знайшло своє відображення у низці постанов Верховного Суду, зокрема, від 29 листопада 2021 року у справі № 280/1367/20; від 01 грудня 2021 року у справі №400/1646/20; від 06 липня 2022 року у справі №815/5551/14, від 24 квітня 2023 року у справі №560/2210/19, від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 28 грудня 2022 року у справі №160/14248/21, від 28 грудня 2022 року у справі №420/22374/21, від 23 лютого 2023 року у справі №160/20112/21, від 23 лютого 2023 року у справі №600/1402/22-а тощо.

56. Якщо систематизувати цю судову практику щодо виявлених під час розгляду справи порушень норм податкового законодавства, допущених контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки і обрання їх наслідків, вона полягає в тому, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його «істотності» чи «не істотності». Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками. Водночас, ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють.

57. З огляду на викладене, Судова палата акцентує увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

58. Реалізуючи мету, з якою ця справа розглядається у складі Судової палати, Верховний Суд формулює такий правовий висновок, який має забезпечити єдині підходи до оцінки правомірності наказів про призначення фактичних перевірок. У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

59. Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

60. Застосовуючи такі висновки до спірних у цій справі правовідносин, Судова палата, перевіряючи питання наявності обґрунтованої підстави для проведення перевірки на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, виходить з того, що інформацією, у зв’язку з якою прийнято спірний наказ, стала підготовлена Управлінням податкового аудиту доповідна записка № 2797/15-32-07-06-11 від 20 квітня 2023 року.

61. Так, відділом фактичних перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Одеській області в ході проведення доперевірочного аналізу встановлено можливі порушення податкового та іншого законодавства, допущені суб’єктом господарювання ТОВ «КРАНИ УКРАЇНИ» (код ЄДРПОУ 40489427) у лютому місяці 2023 року, а саме: згідно з податковою накладною від 24 січня 2023 року, зареєстрованою 01 лютого 2023 року, яка відображена у декларації з податку на додану вартість за лютий, в розділі І. «Податкові зобов’язання» задекларована реалізація товару «Електрогенераторні установки Perkins з поршневим двигуном внутрішнього згорання із запалюванням від стиснення (дизелем або напівдизелем) 75 кВхА, потужністю понад 7,5 кВхА, але не більше 75 кВхА» неплатнику податку на додану вартість по коду 100000000000 – на загальну суму 660330,00 грн, в т.ч. ПДВ  110055  грн.

Вказане може свідчити про здійснення розрахунків готівкою неплатником ПДВ з підприємством, фізичною особою-підприємцем або фізичною особою протягом одного дня за одним або кількома платіжними документами з порушенням меж граничних сум розрахунків готівкою, установлених відповідними Положенням НБУ № 148 від 29 грудня 2017 року «Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» (із змінами та доповненнями).

62. Судами першої та/або апеляційної інстанції не встановлено, що доповідна записка Управління податкового аудиту № 2797/15-32-07-06-11 від 20 квітня 2023 року мала істотні недоліки, не утримувала в собі достатньої інформації, що була в наявності/отримана відповідачем в установленому законодавством порядку від державного органу, що може свідчити про можливі порушення платником податків законодавства, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій та не могла слугувати підставою та достатнім обґрунтуванням для призначення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.2 пункту  80.2  статті 80 ПК України.

63. Перевіряючи питання дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України, Судова палата виходить з того, що у Наказі № 2901-п від 26 квітня 2023 року підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «На підставі статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, підпункту  69.2  пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (із змінами), у зв’язку з наявною податковою інформацією, отриманою в рамках проведеного аналізу, яка свідчить про можливі порушення здійснення розрахункових операцій в готівковій формі, які перевищують граничну суму розрахунків готівкою».

64. Тобто, зі змісту цього Наказу вбачається як правова підстава для призначення перевірки (посилання на підпункт 80.2.2 ПК України), так і фактична. У зазначеному Наказі фактичну підставу деталізовано шляхом посилання на отриману інформацію щодо можливого порушення, зазначено сферу, щодо якої її отримано, тобто має місце конкретизація фактичної підстави. Відповідно, висновки судів про зворотнє не відповідають дійсності. Обсяг зазначеної у наказі інформації у повному обсязі відповідає вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті  81  ПК  України, а тому підстави для його скасування через неналежне оформлення відсутні.

65. Отже, у контексті висновків, які викладені у цій постанові, з урахуванням встановлених обставин справи, Судова палата дійшла висновку, що у розпорядженні судів попередніх інстанцій були наявні достатні докази на підтвердження наявності підстав для призначення фактичної перевірки позивача. Зміст спірного у цій справі наказу про проведення фактичної перевірки відповідає усім передбаченим податковим законодавством вимогам. Таким чином, висновок судів попередніх інстанцій про не зазначення контролюючим органом підстави для проведення фактичної перевірки є хибними.

66. За таких обставин, судова палата вважає, що рішення суду першої інстанції і постанова суду апеляційної інстанції, ухвалені з неправильним застосуванням норм матеріального права, та відповідно до статті 351 КАС України є підставою для їх скасування та прийняття нового рішення про відмову у задоволені позовних вимог.

67. Слід також звернути увагу на те, що на обґрунтування своїх висновків, зокрема, суд апеляційної інстанції, посилався на правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 11 січня 2023 року у справі № 160/2357/21.

68. Однак, Судова палата вважає, що указане судове рішення ухвалене судом касаційної інстанції у неподібних правовідносинах, адже у такій справі наказ про проведення фактичної перевірки був прийнятий на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, у питанні застосування якого Верховний Суд неодноразово звертав увагу на те, що вона передбачає дві самостійні фактичні підстави для проведення фактичної перевірки (отримання відповідної інформації та/або здійснення контролюючим органом відповідних функцій).

69. Посилання відповідача на викладенні у постановах Верховного Суду від 04 березня 2021 року у справі № 803/1171/17, від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, від 20  березня  2018  року у справі № 820/4766/17 правові висновки щодо застосування підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, хоча не є у повному обсязі подібними до цієї справи, мають місце інші фактичні обставини справи та певна відмінність, однак висловлений в них правовий підхід до застосування положень пункту 80.2 статті 80 ПК України є схожим.

Керуючись статтями 341, 345 – 347, 351, 355, 356 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 07 вересня 2023 року та постанову П’ятого апеляційного адміністративного суду від 01 грудня 2023 року у справі № 420/9909/23 скасувати.

Ухвалити нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «КРАНИ УКРАЇНИ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування наказу – відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.